中山大学历史学系柯伟明副教授

摘　要: 包税制是一种古老的税收制度，在近代中国社会经济的巨变中仍得以延续和发展，并发挥重要作用。根据选择承包商方式的不同，包税制有投标包税和认税（非投标包税）之别。清末民初投标包税制度逐渐兴起和发展，甚至一度大行其道，至南京国民政府时期逐渐走向衰落。招商投标包税是包税制发展进程中的一项制度创新，对标底、保证金与担保人及得标商的管理等均有明确规定，旨在保障政府能够获得相对稳定的税收。在实践中，招商投标包税牵涉政府、投标商、认税商、商会、纳税商人之间的利益，引发了许多税收纷争，反而有碍于政府税政的推行。近代中国招商投标包税制度的兴衰反映出传统税收制度具有较强的“生命力”，但因投标包税无法摆脱包税制的本质属性，最终在国家权力和行业利益的博弈中逐渐退出了历史舞台。

关键词: 包税制；招商投标；认税

近代以后，中国社会经济发生深刻变化，税收制度逐步从传统向现代转型。根据征税主体的不同，税收制度大致有官征制、代征制和包税制三种类型。一般来说，税收应由政府设立机关直接征收，包税制（政府将税收承包给个人或团体征收）有违现代税收基本原则，且因为包税商从中渔利而备受诟病。但是，包税制可以在一定程度上减少政府直接征收的成本，保障政府获得相对稳定的税收收入，故受中外各国政府青睐。正因如此，包税制长期存在于古代的中国和西方国家，并在国家税收活动中发挥重要作用。近代以后，中国传统包税制发生了哪些变化？呈现出怎样的发展趋势和特点？这是值得深入探讨的问题。

目前学术界对近代中国包税制的研究主要关注两大问题：一是田赋包征与国家政权的“内卷化”；二是工商税包征与政商关系。就工商包税而言，有学者指出，根据包税商性质的不同，包税制有私商包税和工商团体包税两种类型。还有研究认为，同业商人包税属于“认税”，业外商人包税属于“包税”。在笔者看来，根据选择承包商方式的不同，包税制有投标包税与非投标包税（认税）两种形式。前者是政府按照既定规则公开招商竞标，以价高者中标；后者是个人或团体（公司）与政府私下商谈条件，签订包税协议。相对而言，投标包税使包税商在一定程度上公开竞争，减少认税暗箱操作的积弊。正如时人所言：“认税既成为商业性质，则投标办法，似较平允。因改为投标之后，认商暗中的竞争，变为显明的争竞，而一切私相授受，多少总能失其效力。”但是，现有研究往往将“投标包税”与“认税”混为一谈，既影响了人们对于包税制的认识，又无法体现招商投标包税制度的特性及其在税收活动中的作用。因此，本文拟利用有关历史资料，对近代中国招商投标包税制度的兴衰、制度安排以及官商利益纠葛进行探析，以期深化近代中国包税制度研究。

一、招商投标包税制度的兴衰

包税制是指国家（政府）将税收承包给个人或团体（公司）征收的一种制度。从理论上看，包税制可减少政府的征税成本，提高征税效率，使政府获得比较稳定的税收收入。但在实践中，包税制存在包税商为获取盈利而肆意苛征，加重纳税人负担等积弊。有学者指出，中国在魏晋南北朝时期已经出现了包税现象，宋、元两朝“买扑”一度盛行。明清时期，随着中央集权的加强，包税制逐渐式微。近代以后，中国出现了重大变局，中央政治集权逐渐瓦解，工商税取代土地税成为国家税收结构的主体。在经费、人力严重不足的情况下，政府往往难以对新兴的工商业组织起有效的征税活动，所以更倾向于将税收承包给商人征收，以减少设置征税机关和人员的经费。因此，一度衰落的传统包税制反而得到了发展的机会。民国建立以后，各地军阀割据混战，亟需获取财政收入，却又无力建立起有效的征税系统，这为包税制的盛行提供了必要的条件。

清末民初的包税制主要采用认税方式。认税有同业商人认税和业外商人认税之别，前者是以行业（公所）所推商人的名义向政府认税；后者是由行业外的商人向政府认税。业外商人因对行业经营业务不甚了解，导致其征税难度增加。不少商人会通过贿赂官员获得包税之权，也有官员把税捐直接包给熟人，“种种中饱方法，反较正税为多，苛扰商民，无裨国课，莫此为甚”。相对而言，同业商人认税有利于维护行业自身利益，减少苛扰，因此受到各业商人青睐。清末江苏各界在讨论裁厘的过程中就有认税之议：“拟令各州、县、市、镇商业中人各按各业，分举殷实公正之同业数人承认汇缴，仍照向章按旬批解到局，但不宜由业外之人影射冒充，反滋流弊。”1912年公布的《江苏省暂行货物税章程》规定：“货物税得由各地殷实之各本业董事，与就近之征收机关商定税数，呈请都督府核准改办认税。但非本业不得代为认税。”以上认税均强调由同业商人认办。不过同业认税商常常藉口商业经营困难，请求减免税额，以致影响政府财政收支。

▲杜赞奇著《文化、权力与国家：1900—1942年的华北农村》

与认税不同，投标包税通过公开竞价的方式，让包税商（不限行业）出价竞争，以出价最高者中标，有利于政府选择合适的包税商，以增加税收收入。清末民初，随着包税制的广泛施行，招商投标包税也得到一定程度的发展。清末广州湾的鸦片税采用包税制，其包税方式分协商、招标两种。1913年12月，上海市政厅发布通告，招商投标包征黄浦江船只税：“现经本厅规定投标办法……如有情愿认包浦江船只税者，即查照后开条约，届日到厅投标。”投标包税一般以一年为限。至1915年1月，船只税承包之期将满，有商民呈请认包，但工巡捐总局对该税不接受商民认税，坚持采用招商投标的方式。此后招商投标包征黄浦江船只税成为一项固定的制度。招商投标包税不局限于船税。1916年4月，工巡捐总局发布告示，招商投标承包闸北清洁税：“此项捐税自应逐年整顿，另行投标招商承办……以最长之数为得标。”事实上，招商投标包税并不囿于上海一地，其他省市也有改用投标的现象。1916年12月，江苏省江都县知事奉令将该县屠宰税改为招商投标承办。1917年2月，直隶省财政厅将第四、五区渔税改行招商投标之法。

1920年以后，招商投标包税实施的地域空间和税种范围均得到进一步扩展。1921年8月，河南省财政厅奉命将全省百货厘税改用投标办法招商承包。1922年1月，安徽省财政厅通令各县政府将牲畜税、屠宰税改用投标办法包办。许世英任安徽省省长期间，力主将各项税捐招商投标承办，皖省南北茶税原由财政厅派员赴各产茶地设局征收，许省长令财政厅以每年46万元的底价招商承包茶税。为筹备开征卷烟税，安徽省于1925年7月成立卷烟税投标筹备处。根据章程规定，卷烟税以县为单位，全省分为60余区，每年招商投标一次。不少地方政府意识到了认税的缺陷，并试图采用投标方式予以改善。1924年2月24日，山东省省长熊炳琦下手谕：“所有本省各厘局、税卡、稽征局等，凡关于税收者……一律投标，招商包办，以裕省库而免流弊。”1925年2月，直隶省财政厅指令各县知事，包税必须经过投标程序：“商人包办各项税务，视投标之多寡，定其准驳，最为公允……嗣后关于商人请包各税，必须经过投标手续，方准包办，否则作为无效。”有学者在考察上海地区的包税制后指出，1912—1926年间行业认税包缴与投标包税并存，而且投标包税越来越占据主要地位。

各省招商投标包税最重要的目的是迅速获得巨额收入，以缓解地方财政困难。1925年7月，江西省政府主席方本仁以军用浩繁、需款孔亟为由，拟将全省各统税局一律改为招商包办，“各税局包办税额，以投标法定之”。1926年1月，直隶省财政厅厅长李子久为应付军费困难，决定将各项税捐招商投标：百货统税220万元，棉花干果及各皮毛税90万元，船捐2万元，天津鸡卵牙行及屠宰税30万元。直隶省此次招商投标税额达340余万元，对地方财政十分重要。1926年国民革命军攻下武汉后，亟需筹措经费，经湖北临时政治会议议决，全省各厘税局规定底价招商包办，定于11月1日起至12日止（除星期日休息外），逐日午后1时在汉口商会开投，标额较多者有：汉口征收局733，333元，宝塔洲局397，736元，蔡甸局333，333元，鄂豫火车货捐局266，667元，府河口局220，000元，鹅公颈局166，667元。由上所述，招商投标包税已经涉及河南、安徽、江苏、山东、直隶、江西、湖北等省市及其所辖县份，承包税种主要有屠宰税、广告税、茶税、厘金、烟酒税等，在税收活动中扮演着相当重要的角色。

南京国民政府成立以后，为增加财政收入，实施了一系列财政税收政策，在改革传统旧税的同时，积极开征新税。在此过程中，包税制仍一度得以延续，甚至连引自西方国家的印花税也实行招商承包。1927年10月，根据财政部印花税处处长沈卓吾所拟办法，江苏、浙江、福建、安徽四省印花税先行招商投标。同年10月，财政部正式公布的《各省区印花税处招商包销各县印花章程》规定：“凡经商民承办包销之县分，定名为某县印花税支处，并由该支处在各市乡镇分设代销处。”此后，南京国民政府控制下的省区相继按照此章程制定办法，招商承包印花税。10月28日，浙江印花税处发布通告：“本处奉国民政府财政部训令，设立各县区支处并规定比额，招商投标承办。”11月14日，福建印花税处发布通告：“本处遵奉部令……将所属各区各县印花税分日招商投标承办……如愿投承者，务须查照定章，到省竞投。”当时北伐尚未结束，军政需款甚多，财政极其紧张，财政部招商承包印花税实属权宜之计。

▲1927年10月23日《申报》刊登的《江苏印花税处招商投标承办各县印花税票通告》

南京国民政府时期，随着商会和同业公会等工商团体的发展，包税制出现了一个显著变化，即由私商包税向工商团体包税转变。作为引自西方的税制，营业税在开征之初也实行包税制。与印花税采用招商投标包税不同，营业税采用工商团体认税的方式，其认额由政府与商会或同业公会共同商定，不需要经过招投标程序。1931年4月1日，镇江县商会就江苏省营业税分认问题召开各县商会代表联席会议，在商会看来，“由各县商会认办，在省方固可省去设局征收之一切开支，而商会方面亦可免去一切纷扰”。经各县商会与政府多次磋商，江苏省政府委员会会议决议通过了各县营业税认额，其中，无锡县20万元，吴县20万元，镇江县16万元，武进县14万元，松江县12万元，南通县12万元，常熟县10万元，吴江县10万元。除江苏省外，浙江、上海、天津、北京等省市相继实行工商团体包征制，使其一度成为营业税最主要的征收制度。与私商（行业外商人）包税重在营利不同，工商团体包税重在维护各会员的利益，所以更受各商青睐。天津文史资料也提到：“在已经实行包税的税目中……逐渐发展到由集体承办；有的是由同业公会，有的是由同业公会以共同组织的商号名义承办。”

在此过程中，各地工商团体要求撤销投标包税的呼声此起彼伏。1927年12月28日，各省商会联合代表大会反对招商投标承包印花税：“印花税之旺衰，视乎交易之多寡，断不能先事投标，即以为确定之标准，应请政府将招商承包之制，切实取销。”1928年8月7日，来鹿县辛集镇商会等致函天津总商会指出：“（牙税）改为招商投标承包……每届投标，彼此竞争，不计利害，致得标后赔累不堪者往往有焉。其尤足虑者，投标不限定本行，万一行外人得标，更必百般刁难，多方要挟而置本行于绝境。”1930年5月，良乡县商会代电河北全省商会联合会反对投标包税制度，并提请省政府改由各行自行承包：“近因各行投标，历历增加标额，商民所担税捐轻重，殊悬天壤……包额虽高，上于国课增益无多，下于商民受害匪浅。”包税商为获得包税权，不惜增加标价，最终又将税收负担转嫁给纳税商人。1933年7月，上海县闵行腌鲜同业公会致函当局指出：“包商为图个人利益计，不惜增高标额，以达承办之目的……是肉业之负担愈重，而包商之收入愈丰，斯肉业之痛苦益深，则包商之获利益厚。”

随着南京国民政府政治权力的增强，其税收控制力也得到了强化，征税制度的演进呈现出一种趋势：逐步废除包税制，由政府收回税权，实行直接征收（官征制）。南京国民政府之所以决意废除包税制，是因为该制度在实践中不仅严重影响政府财政收入的增加，而且加重商人的税收负担，有违政府改革税制的本意。1934年5月召开的第二次全国财政会议决议废除苛捐杂税，压缩了包税制的生存空间，很多原来采用包税的捐税被直接废除，包税制（包括投标包税和非投标包税）呈现不可逆转的衰落态势。但是，废除包税制并非一蹴而就，投标包税仍适用于牙税、屠宰税、牲畜税等少数税种。1934年6月，山东省财政厅责成各县县长分别招商投标牲畜、屠宰营业税。1936年2月，天津市政府令财政局招商投标承办棉花、木炭、皮毛、鸡鸭卵、牲畜等七项牙行营业税。在抗战时期乃至抗战胜利以后，个别税种的征收依然采用包税制，甚至屡禁不绝。在沦陷时期的上海，日伪当局也沿用投标包税制以获得税收收入。这显示出包税制具有顽强的“生命力”，也说明现代税收制度的建立是一个漫长而曲折的历史过程。

二、招商投标包税的制度安排

与具有很强随意性的认税不同，招商投标包税有一套比较完整的程序：由政府公布投标包税告示，包税商前来报名，定期举行公开投标；投标完毕后，当场开柜验标，标额最多者得标。投标包税制度对标底、保证金与担保人、得标商的管理等均有明确规定，旨在保障政府能够获得稳定的税收。

（一）标底的尺度与权衡

标底是政府规定招商投标的最低额度，包税商所出标价不得低于标底。标底应由政府经过详细调查而定，如江苏省财政厅为招商投标承包上海牙税、屠宰税等税捐，于1916年10月专门派员赴上海各处进行调查。不过，很多时候政府方面缺乏详细调查的条件，往往根据上年或最近几年的征收情况确定标底。1923年4月，河北省行唐县招商投标包收屠宰税，计划“按照近五年内最多数，再加倍半，定为标额”。1927年2月，江苏烟酒事务局招商投标靖界烟酒税，在上年包额的基础上“酌加一成为最低额”。一般来说，标底的增减与政府的财政需求有一定关系，政府财政困难时，标底增加幅度自然会高一些。政府招商投标包税须提前向社会公布标底，以供包税商参考。1925年7月，江西省政府招商投标承包统税，公布各局投标标底，数额较多者，如湖口达707，974元，景德镇419，921元，九江保商153，162元，三湖171，217元，二套口171，451元，吴城186，886元，涂家埠154，895元，神岗山140，736元；数额较少者，如德安5，210元，筠门岭3，321元。由于各地社会经济发展水平和税源状况有很大差别，就算同一项税收，各地标底亦往往相差悬殊。

标底是政府获得某项税收收入的最低期望，也是包税商判断承包收益、决定投标价额的重要依据。标底过低会造成政府税收损失，违背政府招商投标以获得稳定收入的本意；标底过高会增加包税商的稽征成本，挫伤包税商的投标积极性。1921年5月，松江县政府招商承包屠宰税，规定标底为16，000元，投标时“（各商）皆来看热闹，并无缴费领标之人，直至傍晚开匦，一标俱无”。1923年6月，直隶省蠡县屠宰税“增加倍半招商投标”，结果包商退缩，投标乏人。无人应标的主要原因是包税商认为难以获利。标底过高还会加重纳税人的负担，引起纳税人的反对和抵制。1922年1月，无锡县政府招商投标屠宰税，由于标底增加过多，肉业同人奋起反对，数十人手持写有“肉业请愿”“请认商良心主张”“请求知事请命”“请求减低税额”等字样的白竹布小旗至县政府请愿。受此影响，“届投标之期，竟无一人赴县投标”。在无人应标或投标无效的情况下，有的地方政府暂准由原认税商继续包征或自征。如上海县广告税“招商投标认办，已两次开标，均无合格之人”，后经政府决定，“暂归旧认商同华公司维持税款”。1929年11月修正公布的《北平特别市牙税投标章程》规定，“经二次布告无人认投或投不及额时，得由旧纪照原额缴税，继续承充或收归自征”。实际上，绝大多数的情况是政府不得不降低标底，展期投标。1932年6月，无锡县政府招商承办屠宰税，“因包额过多，无人投标”，经县长请示江苏省政府，决定将标底减少500元（即42，000元），改期招商投标。后因仍无人投标，再核减至36，000元。降低标底往往是政府与投标商博弈后的无奈选择。

▲1932年度河南省牙行营业税投标统计图

（二）保证金与担保人

按照投标规则，包税商在投标前须交付一定的投标保证金以获得投标资格。如果没有中标，投标保证金一般当场退还，次多数者则稍缓几天退还。1917年7月，上海清洁捐招标布告规定：“次多数保证金，于开标三日后发还，其余不得标者，保证金当场发还。”如此规定主要是为了预防中标者弃标，届时可由次多数者接办，免去政府重新招标的手续，以便能够顺利完成包税。如果投标者中标而不认标，其投标准备金则予没收。投标保证金主要有两种类型：一是定额保证金。1916年1月，上海工巡捐总局招商承包浦江船只税，规定投标人须缴保证金1，000元。1922年6月，扬州县根据定章招商投标包办屠宰税，投标保证金为1，615元。二是比例保证金。1921年5月，松江县招商投标屠宰税，投标商人须缴包额之5%作为保证金。1925年12月，江苏省烟酒事务局招商投标包征靖界烟酒税捐，愿投标者亦须缴包额之5%作为保证金。最初投标保证金须交付现金，但随着中国银行业的发展，此项规定后来发生了变化。1928年公布的《浙江省财政厅招商认捐投标规则》明确规定，“投标人应备具押标银，照最低标额十分之一，交由杭州中国银行或浙江地方银行，掣取存单，呈送财政厅验明存案”。

按照规定，得标商也需要缴纳承包保证金（或称预缴税款），此项保证金主要是为了保证得标商履行包税责任，降低政府的风险或减少损失。各地对于缴纳承包保证金的时间和比例规定不大一致。1922年5月公布的《安徽省牲畜屠宰两税招商投标简章》规定，“半月内该商人（得标商）应照认税数目，预缴四分之一，作为保证金”。1925年4月，归绥财政厅招商承包屠宰税，规定“凡商民承包屠税中标者，须于十日内按全年包额交十分之二现金作为保证”。如果得标商逾期不缴承包保证金，不仅包税事宜由次多数者接办，而且投标保证金也会被没收。除保障政府获得稳定税收收入外，承包保证金还可以暂时解决财政之所亟需。1921年1月，安徽省政府为应对财政困难，将皖省南北茶厘招商投标，以三成保证金所得13万元作为政费开支。

中标者除缴纳承包保证金外，还须取得两三家殷实商号担保（担保人）。1926年8月，直隶省财政厅公布的《渔税招商投标规则》规定，“得标之商，于公布五日内，取具两家殷实铺保，填具保证书，送厅审核，由厅发给凭证，取照接办”。1927年10月，江苏省各县印花税招商投标通告明确规定，中标者除先付一个月税额作为保证金外，还须三家殷实商号担保。如果未能按期提供担保人，得标商不仅会被取消承包资格，其投标保证金也会被没收。此项规定主要为预防承包商不能如期缴纳税款等违章行为。万一承包商违章，担保商号须承担相应的责任。1925年7月公布的江西省招商包办统税章程规定，“应解税款，如有亏欠，即以所缴之保证金，尽数扣抵；倘有不足，仍行勒缴，并责令保证人负责赔偿，以重公款”。1928年9月4日，天津特别市政府招商投标承包屠宰税，规定“得标后，取具妥实铺保呈局存案，如有违背定章，延欠包款情事，均由该铺保负完全责任”。可见担保人在招商投标包税制度中扮演着不可或缺的角色。

▲1929年1月4日河北省政府委员会会议通过的《河北省招商承包税捐投标规则》

（三）得标商之管理

投标包税遵从最高报价原则。包税商所报税额必须高于标底和其他包税商才可能成为得标商。得标商出巨资投标包税就是为了获得盈利。所谓盈利，是指得标商实际征得税款扣除缴给政府的税款（得标额）以及各项征收成本以后的部分。得标商在征收过程中必须尽可能征得更多税款，才能获得更多盈利。因此，如何对得标商进行有效管理也就成为一个十分重要的问题。从各地政府发布的包税章程来看，政府最初倾向于在包税商缴足税额以后，任其自行征收。这样必然引发额外增收、苛扰商民等问题。1920年代以后，各地政府对包税商的限制趋于严格，要求承包商按照政府制定的税则征收。如承包商违反税则，一经查明，必须受到相应的惩处。1924年山西省财政厅公布的《山西取缔包商征收厘税规则》对包税商违章浮收有明确的处罚规定：“除将浮收款项，如数退还外，并照浮收数目，处以一倍至十倍之罚金。”1928年南昌市政府公布的《修正南昌市花捐投标承包暂行章程》规定：“承包人征收捐款，如有违章浮收及故意苛索情事，准由各该户向市财政局控告，查实后分别撤惩，另行招商承包。”包税商在征收税款的过程中，若查获商民偷税漏税，不能擅自处罚，只能交由政府有关税收机关处置。这表明包税商的征税权力受到政府诸多制度约束。但是，为激励包税商努力稽征，打击偷税漏税行为，有的地方政府明确包税商可分得部分罚金，如《江苏印花税处招商投标承办各县印花税票通告》规定，“支处于辖境各市镇均须筹设代销处竭力推销，倘有发见违法漏贴印花之罚金，得以二成为办事员之奖金”。

同时，政府方面对包税商建立了严格的考核机制。1923年江苏卷烟营业税投标规则规定，各区销额每月考核一次，销额短至二成以上者，除撤换另予投标接办外，并将保证金没收十分之二；“销额短一成以上暨不及一成者，归下月接续并计考核”。承包商最主要的责任是按承包章程如期向政府上缴税款，违者则面临重罚。1925年7月，江西省统税招商包办章程规定：“照现定解款程度期限，如有迟逾，应记过一次者，准照所欠税款之数，罚百分之十五；应记大过一次者，罚百分之三十。”1929年8月，上海市政府公布的《修订招商承办捐税规则》规定：“每月认定捐额，应于月度终了五日内，如数解交本局核收，逾期另缴滞纳金百分之五。”不过，包税商缴款方式因税、因地、因时而异。扬州县招商承办屠宰税时规定，缴税分为平月、淡月、旺月三种：3至5月和10月为平月，每月应缴1，300元；6月至9月为淡月，每月应缴1，000元；11月、12月和1月、2月为旺月，每月应缴1，700元。为激励承包商按章办税，有的地方规定，承包人如无短缴及其他违章情形，得有继续承包优先权。大体而言，政府加强了对包税商的考核，使其获利空间受到很大限制，打击了包税商的积极性。

当然，在近代中国复杂的社会环境中，各地投标包税未能完全按照既定制度运作，舞弊行为也屡见不鲜。1921年10月，河北省易县招商投标包征羊税，竟有包税商串通官府，“将此项羊税另行招标之布告，不令多出，犹且暗中压置不令早贴”。在投标的过程中，有官方背景的包税商往往恶性竞价。1924年7月，山东津浦沿线各县花生税实行招商投标，标价竟达12万元，远超财政厅原定标价4万元，“各包商竟出如此高价，并非不知有亏本之虞，不过其后台均有议员、政客为之靠山，包价纵不交足，财厅亦无如彼何也”。据唐清辉回忆，四川省南溪县投标包税者都为各乡有势力的人，“有的还勾通经收处内部的人，行贿受贿，经收处在招标时故意提高标额，使一般人不去投标，最后在开标时标额并不很高，由暗控的户头中标”。各种舞弊行为严重损害了招商投标包税的公开性和公平性，影响了包税的实际效果。

三、招商投标包税的官商之争

招商投标包税实际上是把市场竞争的方式引入税收征收当中，旨在提高征税效率，节省征收成本，保障政府获得稳定的收入。但在实践中，招商投标包税牵涉政府、投标商、认税商、商会、纳税商人之间的利益，引发了许多税收纷争，反而有碍于政府税政的推行。

（一）上海县货物税改投风波

政府采用公开竞价的方式招商投标包税，损害了原认税商的既得利益，官商双方围绕认税改为投标包税的纷争颇多，有的还相当激烈。其中，上海县货物税改投风波就是典型。1921年初，江苏省财政厅厅长严家炽以“苏省国家岁入岁出，频年预决两算，收不敷支”为由，设法增加财政收入。严家炽注意到各县认税制存在许多流弊，亟需改为投标包税制，“各县商民，多有争办屠宰税者，饬令此后一律投标承办，以免争执”。他计划以上海县屠宰税作为改革的突破口，制定了屠宰税投标章程。但该办法遭到上海县肉业的强烈反对，政府最终准许免予投标。严家炽并未放弃改革包税制，他将重心转移到上海县的货物税。

上海县各业货物税实行包税制，主要由各该业推举出的认税商承包。按照严家炽的改革方案，各业货物税须照投标章程包征。各认税商认为：“自行认定税额，历无贻误，设或照投标法施行，惟恐非同业者乘机插入，加额苛征，在所不免。”事实上，财政厅不仅要改行投标，还要增加税额6万元。各业认税商代表认为：“现在商业困难已达极点，政府已一再下令增加税额，商家负担已重。此次增加比较及投标办法，均一致拒绝。若果实行增加，则与春振〔赈〕前途反生阻力。”这里提到的“春赈”是附加货物税的一项赈捐，经官商商定为9万元。在春赈款项尚在筹集之时，政府骤然增加税额，各业认税商自然难以接受。不过，各业认税商的反对未能改变政府招商投标包税的决定。4月16日，上海税务总公所发布通告，规定棉纱业、火腿业、皮裘业、土火柴业、漆业、洋广货业分别于4月28日至5月3日举行投标。财政厅要求棉纱等六业尽快实行投标，主要因为政府“公款奇绌”“待款孔殷”，迫切需要增加财政收入。各业认税商以停止筹集春赈款项相要挟，试图迫使政府取消投标办法。

各业认税商群起反对投标和加税，不仅影响包税进行，而且波及春赈筹款。严家炽对此极为重视，于4月17日亲自赴沪疏通。他一方面令税所准备棉纱等六业投标手续；另一方面与商会接洽。在政府看来，改行投标事关财政预算，如果各业认税商反对投标，必须增加相当税额。各业认税商代表请上海县商会向严家炽陈述“沪商连年受重税之困”。4月21日，上海县商会致函上海税务总公所，请该税所转请财政厅暂缓实行投标办法。在各业认税商的反对和县商会的一再呼吁之下，财政厅对投标办法稍作调整：“棉纱认额较巨，尚须调查，现应暂缓投标。”财政厅只准棉纱业暂缓投标，其他五业当然不满，在投标期间，该五业竟无人赴税所投标，以致投标包税无果而终。

在官商交涉之中，上海县商会实际上扮演着沟通政府与认税商的中介角色，一方面各业需要商会出面请求政府免予投标或增税；另一方面政府令商会劝各业认税商遵照指示。鉴于各业认税商不愿照新章投标，严家炽指令：各业认税商人，“酌量增加税额，自照原额，必须加增四成或三成”。上海县商会接令后，决定邀集各业认税商代表到会讨论办法。5月18日午后，各业认税商代表在商会开会，商会会长劝各业认税商代表照额加认，但认税商代表则请商会转达税所暂缓实行。至于筹措春赈款项，认税商代表强调：“须请商会担保，若将来官厅能不发生增加税额或投标问题，方愿尽力措缴。”迫于政府方面的压力，商会希望各业认税商能够遵令加税，各业认税商不仅反对投标和加税，而且以此作为认缴春赈款项的前提。如此，上海县商会在税所与认税商之间左右为难，处境尴尬。

5月28日下午，上海县商会召开紧急会议，商会会长宣布财政厅的指令：“其已经期满之火腿业、洋广货业、生漆业等……均应赶紧认定，酌加成数若干，以便接续承办。”对于各商的困难，财政厅方面也有所考虑，并决定以加税而免投标。上海税务总公所复函上海县商会称：“查火腿等各五业认税，本所定期投标，概不遵投，财政厅俯念商情，电令加额三成，准予接续承办，体谅不为不至，该认商等理应遵令加认，不宜再有异言。”6月25日，淞沪何护军使致上海县商会公函指出，如果火腿等业愿加三成，则准其接续认办。火腿等五业认商则希望改为增加二成或一成半，以减轻包税成本。政府方面坚持增加三成认额，最终在上海税务总公所和县商会一再催促之下，各业认税商不得不接受三成加额以免投标。至此，持续多时的上海县货物税改投风波才暂时得以解决。

（二）吴县卷烟特税招投风潮

从政府的角度看，投标包税制度对投标者不设行业限制，有助于促进包税公平和公开竞争，政府可能获得更大的税额；从行业的利益看，投标者限于业内商人，可减少苛扰，增加与政府讨价还价的空间。商家反对投标方法，主要担心业外商人得标后会带来种种苛扰：“不谅商情，不照定章，随意增加。”官商双方围绕业外投标人资格问题产生争论，其中以江苏吴县卷烟特税最为激烈。1923年，江苏省政府正式开征卷烟特税，采用招商投标办法。根据江苏卷烟特税投标规则规定：“（投标）商人以有中华民国国籍，并在本省素业卷烟商店，身家殷实，由所在地商会证明者为限。”可见投标人资格主要有三个条件：一是具有中华民国国籍；二是在江苏省从事卷烟业经营，而且身家殷实；三是得到所在地商会证明。1923年11月，江苏省卷烟特税第一次举行投标时，吴县卷烟税由殷芝香投得，但该县同业提出异议，殷芝香不在苏州经营卷烟业，又非吴县人，故不具备投标资格。政府与卷烟业就殷芝香是否具备投标资格产生了持久的争论。

1924年1月3日下午，吴县卷烟业全体大小同业开会，决议函请县商会代向江苏省政府陈述商情，并由同业代表陈菊生、顾世绶、薛永龄三人登报声明，不承认殷芝香承办该县烟税。卷烟同业认为，殷芝香将来实行征收，“势非苛勒烟商，否则亦必短绌税款”。殷芝香遭卷烟同业反对，于是拉拢部分烟兑店，拟组织纸烟公会，与烟业大小各同业对峙，不过吴县商会以烟兑业已有公会为由拒绝立案。面对吴县卷烟特税招投风潮，财政厅厅长严家炽派员会晤各代表，设法调解。官商争论的焦点在于殷芝香是否具备投标包税资格。在吴县烟商看来，殷芝香投标时持罗店镇商务分会（非吴县商会）证明书报到，与投标章程所订取“所在地商会”证明书之规定相悖，且殷氏非该县同业中人。在财政厅看来，得标者只限在本国国籍，并不限定在本区（即吴县）经营烟业。

在争议尚未得到有效解决的情况下，殷芝香经江苏省财政厅授权，预定于2月18日开征卷烟税。2月21日，烟业大小同行均在城外富春坊开临时紧急会议，议决誓不承认。2月22日，吴县卷烟业烟兑公会特邀武进、无锡等县卷烟同业代表开临时会议，讨论三县同业组织联合会，共同反对业外认税及开征卷烟税。经讨论后，各商一致认为，“总须团结一气，反对到底，俾达推翻殷芝香认案，招商另办之目的”。苏州总商会会长贝哉安深恐双方决裂，决定由总商会函请苏州警察厅厅长、吴县知事转饬殷芝香不要草率开征，并电请省政府、财政厅撤销殷芝香认案。为一致反对殷芝香，苏州城卷烟、兑烟业一度停业，后经苏州总商会劝告才得以复业。殷芝香认为，各烟店既然照常营业，自应遵章纳税，并于3月12日发布通告，限三天内，“一律具领牌照，并将所有存货，核实报明，购贴凭证”。卷烟、烟兑两业同业公会分函会员“暂勿赴领税证”。3月13日，苏常朱镇守使蔡道尹召集吴县省议员、苏州总商会会长、苏州警察厅厅长、吴县知事及卷烟、烟兑业代表开会讨论，决议呈请省政府撤殷商认案。可见吴县地方官员也站在本地烟商一方。

但是，江苏省政府并未放弃原先决定，苏州警察厅及吴县知事奉财政厅电令，于3月19日与苏州总商会会长贝哉安晤谈。贝哉安表示：“若欲开征特税，除撤殷商认案另标外，实无设法调解之可言。”政府与商会调解无果后，殷芝香为尽快开征特税，向烟业承诺：“如承认先贴印花可得六厘折扣，更有手续费四厘，两共可得一成折扣之利益。”这得到部分烟业同行的响应，并欲与其订立合同。3月26日，苏州总商会召开会议，决定予以还击：“烟兑业中，如有私与殷芝香接洽印花者，先行劝告退还，不听则由烟兑业，先将店号、姓名调查明晰，留待烟税决定后，酌议对付。”苏州总商会电呈财政厅，批评殷芝香“以贱售卷烟，赠送印花……不独紊扰商市，终必糜烂税收”。财政厅复函总商会强调，殷芝香投标资格并无违反章程，并派专员常驻承办处，监同征收税款。苏州总商会不能接受财政厅的理由，而且对部分烟商私下与殷芝香达成妥协的行为严重不满，担心有损商会威信：“今撤销殷商之请愿目的未达，而该业商乃被某方所惑，遽尔允诺，置本会议案于不顾。试问以后本会如有对外交涉事件，信用何以维持？”后经官商多次协商，财政厅最终“令饬由马君汝贤暂为代办，俾可早日开收，以维学款”。

由以上两个案例，我们可以看到，招商投标包税制度的运行主要遭遇如下困境：一是要不要将认税改为投标。认税改投标包税触及原有认税商的利益，致其群起反对。原认税商反对投标包税，旨在减少外部竞争，并增加与政府讨价还价的余地；政府则希望引入竞争，从而达到增加税收收入的目的。二是业外商人有无投标资格。在商人看来，业外商人包税造成种种苛扰，加重行业的税收负担。对于行业商人的说辞，政府方面的回应很简单：“（原认税商）尽可报名投标，如能认税最多，自应归其承办。若不肯遵章招标，迨他人得标，又请归其承办，营私取巧，万不准行。”政府与包税商、纳税商围绕上述问题争论不休，使得税收承包事宜迟迟未能落定，直接影响政府的财政收入，有悖于政府实行招商投标包税的初衷。这在很大程度上决定了投标包税制度的命运。

结　语

近代以后，中国传统税制逐步向现代税制转型。在此进程中，包税制仍得以延续和进一步发展，且与官征制长期并存，在税收活动中发挥重要作用。北京政府时期，由于军阀割据混战，地方各自为政，中央政治权力极度虚弱，无法从根本上完善税制。各地军阀迫于军事和财政压力，更倾向于将厘金、烟酒税、牙税、屠宰税等杂税承包给商人征收，以减少直接征税的成本和繁琐手续，获得相对稳定的税收收入。与认税不同，投标包税通过市场竞争的方式，选择出价最高的包税商。从理论上讲，投标包税可在一定程度上减少包税中官商勾结的可能性，有利于政府增加收入。可以说，招商投标包税是包税制发展进程中的一项制度创新。不过，投标包税在实际运作中仍然存在种种弊病。特别是包税商得标以后，为了获得更多的盈利，将投标包税的成本转嫁给纳税商民承担，难免造成种种苛扰。正如时人所言：“盖包商之用人，亦需经费，当时图中标起见，不惜运动而抬高其标额。事到临头，设与比较不足，则必极力向商民收括；再不足，则不得不出于栽赃诬害之一途。”因此，招商投标只是改变了政府选择包税商的方式，并未改变包税制的本质属性，故难以平衡政府、包税商和纳税商人之间的利益，甚至引发了许多矛盾冲突。

南京国民政府成立以后，随着中央政治权力的增强，建立并实施了国家与地方财政分权体制，明确划分国家税与地方税，大力改革旧税制，建立新税制。在此过程中，包税制反而成为政府建立现代税收制度的障碍，严重制约政府税收收入的增加，于是废除包税制成为南京国民政府的一项重要税收政策。在南京国民政府的财政体制下，无论中央政府还是地方政府，对包税商的管理均不断加强，压缩了包税商的获利空间。与此同时，商会、同业公会等商人组织也得到一定程度的发展，并致力于维护商人的利益，极力反对业外商人包税。在这种情况下，包税商投标包税的积极性受到很大影响。包税商即便中标，亦难以顺利征收，甚至严重亏本。所以，南京国民政府时期，尽管投标包税现象在某些地方仍然存在，但已较北京政府时期大幅减少，经常出现无人竞投的困局。美国学者杜赞奇认为，在20世纪前期的华北地区存在“国家政权内卷化”的现象，其在财政方面的最充分表现是：“国家财政每增加一分，都伴随着非正式机构收入的增加，而国家对这些机构缺乏控制力……内卷化的国家政权无能力建立有效的官僚机构从而取缔非正式机构的贪污中饱”。杜赞奇所讲的“非正式机构”包括承包税收并从中营利的商人和组织。实际上，至南京国民政府时期，设置“正式机构”进行直接征收的官征制取代“非正式机构”的包税制已经成为税收制度发展的主要趋势。包税制在国家权力和行业利益的博弈中逐渐退出了历史舞台。

载《中山大学学报（社会科学版）》2021年第3 期

责任编辑：赵洪艳